VERGİ ANLAŞMALARI KAPSAMINDA VERGİ MÜKELLEFLERİNİN BİREYSEL BAŞVURU YOLUNU KULLANMALARI

I. GİRİŞ

Bilindiği üzere Avrupa Konseyine üye devletlerce, vatandaşlarına, İnsan Hakları Avrupa Mahkemesi’ne bireysel başvuruda bulunmak üzere tanınan hakkın yanı sıra ulusal düzeyde anayasa mahkemesine de bireysel başvuru hakkı tanınması ile; ihlallerin ulusal planda giderilerek, ödenmek durumunda kalınan tazminat miktarını olabildiğince aza indirmek ve uluslararası yargı nezdinde doğan prestij kaybını engellemek amaçlanmıştır.

“Bireysel başvuru” olarak adlandırılan; hak ve özgürlükleri kamu gücü tarafından ihlal olunan bireylerin Anayasa Mahkemesine başvuru hakları, 12 Eylül 2010 Referandumuyla gerçekleşen değişiklikle, Anayasanın “Anayasa Mahkemesi’nin Görev ve Yetkileri” başlıklı 148’inci maddesine eklenen üç fıkra ile kabul edilmiştir. Buna göre;

“Herkes, Anayasada güvence altına alınmış temel hak ve özgürlüklerinden, Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi kapsamındaki herhangi birinin kamu gücü tarafından, ihlal edildiği iddiasıyla Anayasa Mahkemesine başvurabilir. Başvuruda bulunabilmek için olağan kanun yollarının tüketilmiş olması şarttır.

Bireysel başvuruda, kanun yolunda gözetilmesi gereken hususlarda inceleme yapılamaz.

Bireysel başvuruya ilişkin usul ve esaslar kanunla düzenlenir.”

Söz konusu Anayasa hükmü bireysel başvuruya ilişkin dört unsuru ihtiva etmektedir. Bunlar;

a- Herkes: Bireysel başvuruya ilişkin esas ve usulleri de düzenleyen 6216 sayılı Anayasa Mahkemesinin Kuruluşu ve Yargılama Usulleri Hakkında Kanun’un 46/2. maddesine göre; Bireysel başvuru hakkından, bir temel hakkının veya özgürlüğünün kamu gücü tarafından ihlal edildiğini ileri süren her gerçek ve özel hukuk tüzel kişisi yararlanabilir; kamu tüzel kişileri başvuru yapamaz.

b- İhlal Edilen Hak ve Özgürlük: İhlal edilen hak ya da özgürlüğün Türkiye Cumhuriyeti Anayasası tarafından güvence altına alınmış olması şarttır. Ayrıca bu da yeterli değildir; Anayasa’da güvence altına alınan temel hak ya da özgürlüğün, AİHS veya bu Sözleşmenin eki olan Protokollerden Türkiye’nin taraf olduklarının kapsamında olması da gereklidir [1].

c- Kamu Gücü: Bu ihlalin bir kamu gücü tarafından yani bir uygulama işlemi ile gerçekleştirilmesi gerekmektedir. 6216 sayılı Kanun’un 45/3. maddesine göre; yasama tasarrufu veya doğrudan idari düzenlemelerden kaynaklanmış ise, herhangi bir uygulama işlemi olmaksızın, doğrudan bireysel başvuruda bulunulmasına da olanak yoktur. Zira; bireysel başvuru dolayısıyla Anayasa Mahkemesince yapılan inceleme, kanunun veya düzenlemenin Anayasa uygunluğunun denetimiyle değil, bunlara dayalı somut uygulamanın anayasaya uygunluğunun denetimiyle sınırlıdır [2].

Bu kapsamda; vergi anlaşmalarının normlar hiyerarşisindeki ve iç hukuktaki yerine değinmek gerekmektedir. Zira Anayasa’nın 90. maddesine göre;

“Türkiye Cumhuriyeti adına yabancı devletlerle ve milletlerarası kuruluşlarla yapılacak andlaşmaların onaylanması, Türkiye Büyük Millet Meclisinin onaylamayı bir kanunla uygun bulmasına bağlıdır.

Ekonomik, ticarî veya teknik ilişkileri düzenleyen ve süresi bir yılı aşmayan andlaşmalar, Devlet Maliyesi bakımından bir yüklenme getirmemek, kişi hallerine ve Türklerin yabancı memleketlerdeki mülkiyet haklarına dokunmamak şartıyla, yayımlanma ile yürürlüğe konulabilir. Bu takdirde bu andlaşmalar, yayımlarından başlayarak iki ay içinde Türkiye Büyük Millet Meclisinin bilgisine sunulur.

Milletlerarası bir andlaşmaya dayanan uygulama andlaşmaları ile kanunun verdiği yetkiye dayanılarak yapılan ekonomik, ticarî, teknik veya idarî andlaşmaların Türkiye Büyük Millet Meclisince uygun bulunması zorunluluğu yoktur; ancak, bu fıkraya göre yapılan ekonomik, ticarî veya özel kişilerin haklarını ilgilendiren andlaşmalar, yayımlanmadan yürürlüğe konulamaz.

Türk kanunlarına değişiklik getiren her türlü andlaşmaların yapılmasında birinci fıkra hükmü uygulanır.

Usulüne göre yürürlüğe konulmuş milletlerarası andlaşmalar kanun hükmündedir. Bunlar hakkında Anayasaya aykırılık iddiası ile Anayasa Mahkemesine başvurulamaz. (Ek cümle: 5170 – 7.5.2004 / m.7) Usulüne göre yürürlüğe konulmuş temel hak ve özgürlüklere ilişkin milletlerarası andlaşmalarla kanunların aynı konuda farklı hükümler içermesi nedeniyle çıkabilecek uyuşmazlıklarda milletlerarası andlaşma hükümleri esas alınır.”

Buna göre usulüne göre yürürlüğe konulan bir uluslararası vergi anlaşması, özel vergi kanunu hükmünde olacaktır ve fakat bu vergi anlaşmasında varsa temel hak ve özgürlük ihlalleri hakkında anayasaya aykırılık iddiası ile anayasa mahkemesine gidilemeyecektir. Diğer bir deyişle kanun hükmündeki uluslararası anlaşmanın somut uygulamasının anayasaya uygunluk denetimi ancak bireysel başvuruya konu edilebilecektir.

Konuya ilişkin olarak Anayasa Mahkemesi’nin 1996 yılında 4163 sayılı İslam Ülkeleri Arası Yatırım ve İhracat Kredi Sigortası Kurumu Kuruluş Anlaşmasının Onaylanmasının Uygun Bulunmasına Dair Kanun’un iptalinde uluslararası antlaşmaları anayasaya uygunluk denetimine tabi tutmanın de facto olarak Yüksek Mahkemenin yetkisinde olduğu yönünde bir içtihadı olsa dahi anayasaya uygunluk denetimi yaparken lafzı ve amacıyla bir bütünlük oluşturan Anayasa’nın 90/5. maddesinde düzenlenen anayasa hükmünün ihmal edilmesi mümkün gözükmemektedir.

Özetle bireysel başvuruya kamu gücünün; bir kanuna / usulüne göre yürürlüğe konulmuş bir uluslararası anlaşmaya yahut düzenleyici işleme dayalı kamu gücü kullanan bir idare tarafından gerçekleştirilen bir uygulamaya karşı hak ve özgürlüklerin ihlallinden bahisle gidilebilecektir.

Vergi anlaşmaları yönünden de; söz konusu kamu gücünü kullanan idare, Vergi İdaresidir. Gerçekten de Vergi İdaresi, tek yanlı irade açıklamasıyla, vergi mükelleflerini vergi borçlusu kılabilir ve borçlarını, başka bir idarenin hukuki yardımına ihtiyaç duymaksızın, bizzat kendi işlemleriyle, ödemeye zorlayabilir; kamu borçlusunun mal, alacak ve haklarına haciz uygulayıp, haczettiği bu değerlerin satışını, bizzat, yapabilir [3], bu yönüyle “üstün” şeklinde vurgulanacak kamu gücünü kullanmaktadır.

Buna göre vergi mükelleflerinin haklarının, bireysel başvuru yoluyla korunması öncelikle, Vergi İdaresinin işlem, eylem ve davranışlarından kaynaklanan ihlaller dolayısıyla gerekli ve mümkün olabilmektedir.

d- Olağan Kanun Yollarının Tüketilmesi: Temel hak ve özgürlüklerin kamu gücü ihlallerine karşı korunmasında asıl olan, bu korumanın Türk Yargı Sistemine dahil derece mahkemelerince yapılmasıdır. Bireysel başvuru yoluyla Anayasa Mahkemesince yapılacak koruma, bu korumanın derece mahkemelerinde yapılamaması veya ihlalin derece mahkemelerinde gerçekleşmesi durumunda devreye girebilecek nitelikteki ikincilbir başvuru yoludur [4]. Bu nedenle de; Anayasanın 148/3. maddesinde, bireysel başvuruda bulunulabilmesi için “olağan kanun yollarının tüketilmesi” koşulu aranmıştır. Anayasa’daki yaklaşımın derece mahkemeleri nezdindeki yargısal safhanın tamamen sona erdirilmesi şeklinde anlaşılması gerekse de bireysel başvuruya ilişkin esas ve usulleri de düzenleyen Anayasa Mahkemesinin Kuruluşu ve Yargılama Usulleri Hakkında Kanun’un 45/2. maddesi;

“İhlale neden olduğu ileri sürülen işlem, eylem ya da ihmal için kanunda öngörülmüş idari ve yargısal başvuru yollarının tamamının bireysel başvuru yapılmadan önce tüketilmiş olması gerekir” hükmünü havidir. Buna göre kanunlarda öngörülen diğer tüm başvuru koşullarının da tüketilmiş olması gerekmektedir.

Bu kapsamda Vergi anlaşmalarının neredeyse tamamında düzenlenen “Karşılıklı Anlaşma Ya da Sulh Usulü” şeklinde ifade edilen usul, tüketilmesi gereken bir idari başvuru yolu olarak değerlendirilmektedir;

Örneğin Türkiye İle Almanya Arasında Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması’nın 25. maddesine göre;

“Bir Akit Devlet mukimi, Akit Devletlerden birinin veya her ikisinin işlemlerinin kendisi için bu Anlaşma hükümlerine uygun düşmeyen sonuçlar yarattığı veya yaratacağı kanaatine vardığında, bu Devletlerin iç mevzuatlarında öngörülen müracaat usulleriyle bağlı kalmaksızın, durumu mukimi olduğu Akit Devletin yetkili makamına arzedebilir.

Söz konusu yetkili makam, itirazı haklı bulmakla beraber kendisi tatminkar bir çözüme ulaşmadığı takdirde, bu Anlaşmaya ters düşen bir vergilemeyi önlemek amacıyla, diğer Akit Devletin yetkili makamıyla karşılıkla anlaşmaya gayret sarfedecektir.

Akit devletlerin yetkili makamları, bu Anlaşmanın yorumundan veya uygulamasından kaynaklanan her türlü güçlüğü ve tereddütü karşılıkla anlaşmayla çözmek için gayret göstereceklerdir. Aynı zamanda, bu Anlaşmada çözüme kavuşturulamamış durumlardan kaynaklanan çifte vergilemenin ortadan kaldırılması için birbirlerine danışabilirler…”

Kişilerin, akit devletlerin birinin veya ikisinin işlemlerinin kendisi için anlaşma hükümlerine aykırı bir vergileme yarattığı veya yaratacağı kanısında olmaları halinde; duruma göre, akit devletlerin iç mevzuatından bağımsız olarak, mukimi veya vatandaşı oldukları akit devlete, vergilendirme işleminin ilk bildiriminden itibaren belli süre (genellikle üç yıl) içinde başvurabilecekleri yolunda hükümler bulunmaktadır. Vergi anlaşmaları, iç hukukta özel vergi yasası olarak uygulandıklarına göre; bireysel başvuruda bulunmadan önce, bu anlaşmalarda iç mevzuattan bağımsız olarak; başka anlatımla, iç mevzuatta öngörülen kanun yollarına başvurular yanında, vergi anlaşmasında öngörülen bu başvuru yolunun da tüketilmesi zorunluluğunun aranması gerektiği savunulmaktadır [5]. Ne var ki, Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmalarında yer alan karşılıklı anlaşma ve sulhe ilişkin usul hükmü, taraf devletlerin mukimi ya da vatandaşı olan kişiler yönünden zorunlu bir idari başvuru yolu olmamanın yanı sıra başvuru neticesinde akit devletin birkaç yılı bulan değerlendirme süresinin de makul sürelerde talep olunan hakka ilişkin bir karar verilmesi gerekliliğinin ihlali kapsamında değerlendirilebileceği için vergi anlaşmaları yönünden söz konusu usul gereğinin bireysel başvuru yoluna gitmeden önce tüketilmesi gereken zorunlu bir idari başvuru yola olarak değerlendirilebilmesi mümkün değildir.

Buna göre vergi anlaşmalarının uygulanması nihayetinde bir hak ihlalinin ortaya çıkması durumunda bireysel başvuru yapılmadan önce başvuru yollarının tamamının tüketilmiş sayılabilmesi için, hakkın niteliğine göre, ihlalin giderilmesi için aynı ya da farklı yargı düzenlerinde var olan birden fazla “zorunlu” olarak nitelenebilecek başvuru olanaklarının tümünün kullanılmış olması gerekmektedir.

Bireysel Başvuruya İlişkin Diğer Koşullar:

6216 sayılı Anayasa Mahkemesinin Kuruluşu ve Yargılama Usulleri Hakkında Kanun uyarınca; bireysel başvuru, başvuru yollarının tüketildiği tarihten veya başvuru yolu öngörülmeyen durumlarda, ihlalin  öğrenildiği tarihten itibaren 30 gün içerisinde yapılmak zorundadır.

Bireysel başvurunun esastan incelenebilmesi için, ayrıca, ihlale yol açtığı ileri sürülen işlem, eylem ya da ihmal nedeniyle doğrudan etkilenen hakkın güncel ve kişisel bir hak olması, başvuru dilekçesinin kanunda ve iç tüzükte öngörülen şekle uygun bulunması ve başvuru harcının ödenmesi koşullarının gerçekleşmesi gerekmektedir.

II. VERGİ MÜKELLEFLERİNİN BİREYSEL BAŞVURUYA KONU İHLAL EDİLEBİLECEK NİTELİKTEKİ HAKLARI

Devletlerin vergilendirme yetkisinin sınırlanmasına ve bir anlamda da bu yetkinin kullanılmasına ilişkin olan uluslararası vergi anlaşmaları pek çok temel hak ve özgürlükle temas halindedir ve bu yetkinin kullanımı sırasında, uluslararası vergi anlaşmaları ile vergi mükelleflerinin İnsan Hakları Avrupa Sözleşmesi ile bu Sözleşmeye ek protokoller kapsamında olup Türkiye Cumhuriyeti Anayasasında güvence altına alınan temas halinde bulunulan haklarının ihlal edilmesi de söz konusu olabilir.

Yani temel hak ve özgürlükler vergi anlaşmalarındaki düzenlemelerle doğrudan ihlal edilebileceği gibi; vergi anlaşmalarının kötüye kullanımı neticesinde tesis edilen işlemlerle de ihlal edilebilecektir.

a- Mülkiyet ve Miras Hakkı

Mülkiyet ve miras hakları, vergilendirme yetkisine karşı en duyarlı olan haklardandır. Çünkü her vergi veya mali yüküm, mülkiyete yönelen bir müdahale niteliğindedir.

Mülkiyet ve miras hakkı, Türkiye Cumhuriyeti Anayasası’nın 35’inci; İnsan Hakları Avrupa Sözleşmesine ek 1 Nolu Protokol’un 1’inci maddesinde düzenlenmiştir. Anayasanın 35’inci maddesi, herkesin mülkiyet hakkına sahip olduğunu; Ek Protokol’un 1’inci maddesi ise, gerçek ve tüzel kişilerin mal ve mülk dokunulmazlığına saygı gösterilmesini isteme hakkı olduğunu söylüyor. Anılan metinlerde mutlak bir mülkiyet hakkı öngörülmüş değildir. Gerek Anayasanın 35’inci maddesi, gerekse Ek Protokol düzenlemesi, mülkiyet hakkının kamu yararı amacıyla ve yasayla sınırlandırılabileceğini ayrıca düzenlemektedir. Ayrıca Ek Protokole göre, sınırlamanın uluslararası hukukun genel ilkelerine de uygun olması koşulu aranmaktadır. Buna göre Anayasa Mahkemesi söz konusu koşullar ile birlikte Anayasa’nın “Temel Hak ve Hürriyetlerin Sınırlanması” başlıklı 13. maddesinde;

“Temel hak ve hürriyetler, özlerine dokunulmaksızın yalnızca Anayasanın ilgili maddelerinde belirtilen sebeplere bağlı olarak ve ancak kanunla sınırlanabilir. Bu sınırlamalar, Anayasanın sözüne ve ruhuna, demokratik toplum düzeninin ve laik Cumhuriyetin gereklerine ve ölçülülük ilkesine aykırı olamaz” şeklinde öngörülen hüküm doğrultusunda;

  1. Mülkiyet hakkının özüne dokunulup dokunulmadığını (Özüne dokunma yasağı),
  2. Kamu yararı amacıyla hareket edilip edilmediğini,
  3. Sınırlamanın kanunla yapılıp yapılmadığını,
  4. Yapılan sınırlamanın Anayasanın sözüne ve ruhuna, demokratik toplum düzeninin gereklerine, kamu yararı ile kişilerin hakları arasında olması gereken adil dengeye ve ölçülülük ilkelerine uygun olup olmadığını

araştırarak, ihlalin gerçekleşip gerçekleşmediğini incelemektedir [6].

Elbette ki, Anayasa’nın “Yabancıların Durumu” başlıklı 16. maddesinde;

Temel hak ve hürriyetler, yabancılar için, milletlerarası hukuka uygun olarak kanunla sınırlanabilir” hükmünün de yabancılar yönünden nazara alınması gerekmektedir.

Örnek olarak;

Daha önce AHİM kararlarına da konu olan; hataen ödenen KDV’nin iade edilmemesi, kamu yararı ve orantılılık ilkelerini aşan bir müdahaleyle mülkiyet hakkının ihlali olarak kabul edilmiştir.

Yine AHİM’in Macaristan Devleti aleyhine verdiği bir kararında; kıdem tazminatı için %98 oranında vergi uygulanması, kamu yararı gereklerini aşan orantısız bir uygulama olarak kabul edilmiş ve mülkiyet hakkının ihlal edildiğine karar verilmiştir. Bunların yanı sıra maliki ile taşınmaz arasındaki ilişkiyi kesecek ölçüde emlak vergisi, taşınmaz gelirinden malikinin yararlanmasını önleyecek oranda bir gelir vergisi, veraset yoluyla mirasçılara geçen malvarlığının tümüne yakın bir bölümünün devlete aktarılmasına yönelik bir veraset vergisi alınması açıkça mülkiyet hakkı ihlali oluşturacaktır [7].

Bu ve buna benzer düzenlemelerin vergi anlaşmalarıyla getirilmesi durumunda da söz konusu düzenlemelere ilişkin uygulama işlemleri mükellef olanlar tarafından bireysel başvuruya konu edilebilecektir.

b- Adil Yargılanma Hakkı

Anayasa’nın “Hak Arama Hürriyeti” başlıklı 36’ncı maddesi, herkes için adil yargılanma hakkını tanımakla birlikte; bu hak için, bir tanım getirmemektedir. Anayasa Mahkemesi kararlarında, bu tanım için, İnsan Hakları Avrupa Sözleşmesinin 6’ncı maddesi ile İnsan Hakları Avrupa Mahkemesinin bu madde ile ilgili içtihatlarına gönderme yapmaktadır. AİHS’nin 6. maddesi;

“Herkes davasının, medeni hak ve yükümlülükleriyle ilgili uyuşmazlıklar ya da cezai alanda kendisine yöneltilen suçlamaların esası konusunda karar verecek olan, yasayla kurulmuş, bağımsız ve tarafsız bir mahkeme tarafından, kamuya açık olarak ve makul bir sure içinde görülmesini isteme hakkına sahiptir.”

Ancak içtihatlarla gelişen adil yargılanma hakkı sadece bu tanımdan ibaret değildir. Adil yargılanma hakkının ihlali niteliğindeki unsurlar [8];

– Mahkemeye Erişim Hakkının İhlali,

– Yasa Dışı Elde Edilen Delillerin Kullanılması,

– Silahların Eşitliği ve Çelişmeli Yargılama İlkesinin İhlali,

– Gerekçeli Karar Hakkının İhlali,

– Makul Sürenin Aşılması,

– Kararların gereğinin yerine getirilmemesi sayılabilir.

Yine AHİM kararlarına da konu olan [9];

İsviçre aleyhine verilen; vergi kaçakçılığı soruşturmasında, bilgi isteme taleplerine cevap vermeyen mükellefe kesilen para cezalarını, hiç kimsenin kendisini suçlayan delil göstermeye zorlanamayacağı ilkesinin ihlali olarak kabul edilmiştir.

Hollanda aleyhine verilen kararında ise, yargı harcının ödenmediğinden bahisle cezai yaptırım içeren vergi davasının reddedilmesi, çelişmeli yargı esaslarını ihlal ettiğinden, adil yargılanma hakkını ihlal ettiğine karar verilmiştir.

Yine; yargılama sonucunda haksız çıkan mükelleften binde 3,9 harç alınması (buna karşılık haksız çıkan vergi idaresi için böyle bir yükümlülüğün olmaması), zorlaştırılmış yürütmeyi durdurma koşulları ve ödeme emrine karşı dava açanların %10 haksız çıkma zammı ödeme riskini taşımaları da birer adil yargılanma hakkı ihlali niteliğini taşıyabilecektir.

Her halükarda kişilerin varlıklarına aynı konuda çifte vergilendirme tahakkuk ettirilmesi hem mülkiyet hem de adil yargılanma hakkının ihlalli niteliğinde olacaktır.

c- Kişi Özgürlüğü ve Güvenliği

Anayasa’nın 19. maddesinde ve AİHS’nin 5. maddesinde yer alan düzenleme ile; kişi hürriyetlerinin, idarenin keyfi işlem ve eylemleri ile kısıtlanması engellenmeye çalışılmaktadır. Vergi yasalarında da hürriyeti bağlayıcı cezalar öngörülebileceği düşünüldüğünde, vergilendirme işlemlerine bağlı olarak verilecek mahkeme kararlarıyla da kişi hürriyeti ve güvenliğine tecavüz edilmesi mümkün olabilecektir.

d- Özel Hayatın Gizliliği

Anayasa’nın 20. maddesi ve AİHS’nin 8. maddesi, özel hayatın ve aile hayatının gizliliğinin korumasına ilişkin hüküm ihtiva etmektedir. Kişinin içinde bulunduğu ekonomik koşullar ve sahip olduğu ekonomik sırlar özel hayatın önemli bir unsurunu oluşturmaktadır, yine kişinin mali durumunun da özel hayatın gizliliği kapsamında değerlendirilmesi mümkündür. Dolayısıyla kişinin mali durumunun gizliliği, özel hayatın gizliliği kapsamında korunmalıdır.

Vergi yasaları kişilerin mali güçlerini kavrayabilmek için özel yaşamın gizli bölümlerine bir ölçüde de olsa girmek durumundadır. Özellikle vergi incelemeleri esnasındaki bazı eylemler özel hayatın gizliliği hakkını tehdit etmeye elverişli niteliktedir. Vergi Usul Kanunu’nun 142. maddesindeki aramalı vergi incelemesi bunlardan bir tanesidir.

Buna göre; özel hayatın gizliliği hakkının ihlali; bilgi edinme sürecindeki bazı eylemler yoluyla olabileceği gibi, bu eylemler hukuka uygun olsa dahi elde edilen mali, ticari ya da şahsi bilgilerin/sırların gizliliğinin özenli bir şekilde korunamaması durumuyla da gerçekleşebilir.

Özel hayatın gizliliğini ihlal durumu, özellikle vergi anlaşmalarında yer alan akit devletlerin vergilendirmeye münhasır gerçekleştirmeleri gereken “bilgi değişimi” ile söz konusu olabilecektir.

e- Yerleşme ve Seyahat Özgürlüğü

Anayasa’nın 23. maddesi ve İnsan Hakları Avrupa Sözleşmesine Ek 4 Nolu Protokol’un 2’nci maddesi herkesin yerleşme ve seyahat özgürlüğüne sahip olduğunu düzenlemiş ve yerleşme ve seyahat özgürlüğünün hangi durumlarda sınırlanabileceğini göstermiştir.

Vergi kanunlarındaki veya vergi anlaşmalarındaki vergilendirmeye ilişkin hükümlerle yerleşme ve seyahat hürriyeti kapsamında yer alan “yurt dışına çıkma hürriyeti” bir dönem iç hukukumuz yönünden sınırlandırılmıştır. Pasaport Kanunu’nun 22. maddesine göre yetkili makamlarca vergi borcu olduğu bildirilen kişilere pasaport verilmezken; Anayasa Mahkemesi 2007 yılında bu düzenlemeyi söz konusu yasağın hiçbir koşul öngörmemesi sebebiyle elverişlilik, belirlilik ve orantılılık ilkelerine dolayısıyla Anayasa’nın 13. maddesine aykırı görerek iptal etmiş bu defa ise yasa koyucu meseleyi miktar, tebliğ, ödeme süresi gibi birtakım koşullar getirerek 6183 sayılı Kanun’un mükerrer 36. maddesinde düzenlemiş ve seyahat özgürlüğü vergi ödemenin vatandaşlık ödevi olduğu gerekçesiyle sınırlandırılmıştır; söz konusu düzenleme 12 Eylül 2010 Referandumuyla Anayasa’nın 23. maddesinde; Vatandaşın yurt dışına çıkma hürriyeti, ancak suç soruşturması veya kovuşturması sebebiyle hâkim kararına bağlı olarak sınırlanabilir” şeklinde yapılan değişiklik ile 6183 sayılı Kanun’un uygulama olanağı kalmamış ve akabinde 6111 sayılı Kanun’un 165. maddesi ile 6183 sayılı Kanun’un mükerrer 36. maddesi yürürlükten kaldırılmıştır.

f- Çalışma ve Sözleşme Özgürlüğü, Çalışma Hakkı ve Ödevi

Anayasa’nın 48. maddesinde çalışma ve sözleşme özgürlüğü,  49. maddesinde ise çalışma hakkı ve ödevi düzenlenmiştir.

Bu alanda yasakoyucu vergilerle ve muafiyet, istisna, vergi indirimi gibi uygulamalar ile ekonomiyi düzenlemeye yönelik sınırlayıcı veya kolaylaştırıcı önlemler almaktadır. Bu önlemler çalışma özgürlüğünü doğrudan etkileyebilmektedir. Bu etkilerin anayasal sınırlar içinde kalıp kalmadığının tespitinde Anayasa’nın 13. maddesinde yer alan ölçütlerden yararlanılır. Örneğin, bir vergi oranının aşırı yüksek tutulması, bir mesleğin ya da çalışmanın sürdürülmesini ekonomik olarak imkansız hale getiriyorsa, öngörülen amaç dışında bir sınırlama vardır ve çalışma özgürlüğüne Anayasaya aykırı olarak müdahale edilmiş demektir; ne var ki bu hak ve özgürlüğün, AİHS ve eki protokollerde düzenlenmemesi sebebiyle bireysel başvuru kapsamında korunması da mümkün görülmemektedir.

III. BİREYSEL BAŞVURU NETİCESİNDE İHLALLERİN GİDERİLMESİ

6216 sayılı Anayasa Mahkemesinin Kuruluşu ve Yargılama Usulleri Hakkında Kanun uyarınca bireysel başvuruları inceleyen bölümler; bir temel hakkın ihlal edilip edilmediği ve ihlalin nasıl ortadan kaldırılacağının belirlenmesiyle sınırlı inceleme yaparlar. Yerindelik denetimi yapamaz, idari eylem ve işlem niteliğinde karar veremezler.

Bölümlerin esasa ilişkin kararları, gerekçeleriyle birlikte ilgililere ve Adalet Bakanlığına tebliğ edilir; ayrıca, Mahkemenin internet sayfasında yayımlanır.

Bölümler, esasın incelenmesi aşamasında, başvurucunun temel haklarının korunması için zorunlu gördükleri tedbirlere re’sen veya başvurucunun talebi üzerine karar verebilirler.

Anayasa Mahkemesi Tüzüğünün 73’üncü maddesinde, temel hakların tedbirle korunmasını gerektiren durum olarak, başvurucunun yaşamına ya da maddi veya manevi bütünlüğüne yönelik ciddi bir tehlikenin bulunması hali öngörülmüştür. Böyle bir tedbir ihtiyacının, vergi mükellefleri bakımından, mükellefi iflasa sürükleyecek; ticari itibar ve güvenirliğini zedeleyecek ihtiyati haciz ve haciz uygulamaları dolayısıyla da söz konusu olabilecektir [10]. Tedbire karar verilmesi hâlinde, esas hakkındaki kararın en geç altı ay içinde verilmesi gerekir; aksi takdirde tedbir kararı kendiliğinden kalkar.

Tespit edilen ihlal bir mahkeme kararından kaynaklanmışsa, ihlalin ve sonuçlarının ortadan kaldırılması için yeniden yargılama yapmak üzere dosya ilgili mahkemeye gönderilir. Dosyanın gönderildiği mahkeme, yeniden yargılama yaparak, ihlali ve sonuçlarını ortadan kaldıracak şekilde karar verir.
Makul sürenin geçirilmesi gibi yeniden yargılama yapılmasında hukuki yarar bulunmayan hâllerde başvurucu lehine tazminata hükmedilebilir veya genel mahkemelerde dava açılması yolu gösterilebilir. Tazminat, maddi olabileceği gibi, makul sürenin aşılmasında olduğu gibi manevi de olabilir.

REFERANSLAR:

[1] M. Hadi TUNÇ, 2013/1958, 7.7.2015, p.28.

[2] CANDAN, Turgut, “Vergi Mükelleflerinin Bireysel Başvuru Yoluyla Anayasa Mahkemesince Korunması”, http://turgutcandan.com/2015/11/04/vergi-mukelleflerinin-bireysel-basvuru-yoluyla-anayasa-mahkemesince-korunmasi-3/ (Erişim Tarihi: 20.12.2015); Ülkü Tunca ve Diğerleri, 2012/928, 11.12.14, p.67.

[3] CANDAN, s. 4.

[4] Selahattin AKYIL, 12/1198, 7.11.2013, p.24.

[5] CANDAN, s. 2.

[6] TUNCA, p. 39-67.

[7] AKÇAOĞLU, Ertuğrul, “Vergilendirme Yetkisinin Temel Hak ve Özgürlüklerle İlişkisi” http://www.akcaoglu.com/2007/02/27/vergilendirme-yetkisinin-temel-hak-ve-ozgurluklerle-iliskisi/ (Erişim Tarihi: 20.12.2015).

[8] CANDAN, s. 10 vd.

[9] KOCAER, Şenol, “Vergi Davalarında Anayasa Mahkemesi’ne Bireysel Başvuru”, http://www.vergialgi.net/mukellef-haklari/vergi-davalarinda-anayasa-mahkemesine-bireysel-basvuru/ (Erişim Tarihi: 20.12.2015).

[10] CANDAN, s. 16.

KAYNAKÇA: